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股权转让所得个人所得税计税依据如何核定


股权转让所得个人所得税计税依据如何核定

根据《国家税务总局关于加强股权转让所得征收个人所得税管理的通 知》 (国税函[2009]285 号)文件的规定,对扣缴义务人或纳税人申报股权 转让的计税依据明显偏低(如平价和低价转让等)且无正当理由的,主管 税务机关可参照每股净资产或个人股东享有的股权比例对应的净资产份额 核定征收个人所得税。但对于哪种情况下属于“无正当理由” ,可以采用核 定征收的办法有哪些等,国税函[2009]285 号并没有详细规定。2010 年 12 月 14 日,国家税务总局发布《国家税务总局关于股权转让所得个人所得税 计税依据核定问题的公告》 (国家税务总局公告 2010 年第 27 号,以下简称 《公告》 ) ,进一步明确相关执行问题。本文就股权转让所得个人所得税计 税依据核定政策准确理解和把握进行例解。 一、重申必须按照公平交易价格计算并确定计税依据 《个人所得税法》及其实施细则规定,个人转让股权的所得属于财产 转让所得项目,以转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额, 为应纳税所得额,按 20%税率缴纳个人所得税,按次征收。股权转让所得 应缴纳的个人所得税=(股权转让收入-取得股权所支付的金额-转让过 程中所支付的相关合理费用)×20%(关于原值及费用的确定,纳税人必须 提供有关合法有效凭证) 。近年来,随着市场经济的发展,个人投资行为在 我国越来越普遍,与此同时,个人的股权转让也日渐增多。据了解,我国 一年发生的个人股权转让数量相当巨大。目前,我国对个人转让非上市公 司股权按“转让财产所得”征收 20%的个人所得税。但是,由于大多数纳

税人和扣缴义务人对个人股权转让的税收政策还比较陌生,不依法履行纳 税义务和扣缴义务的现象比较常见。 而个人股权转让具有偶发性和隐蔽性, 转让价格又带有主观性,税务机关在税收管理中存在一定难度。对此,国 税函[2009]285 号 规定,税务机关应加强对股权转让所得计税依据的评估 和审核。 对扣缴义务人或纳税人申报的股权转让所得相关资料应认真审核, 判断股权转让行为是否符合独立交易原则,是否符合合理性经济行为及实 际情况。对申报的计税依据明显偏低(如平价和低价转让等)且无正当理 由的,主管税务机关可参照每股净资产或个人股东享有的股权比例所对应 的净资产份额核定。此规定实际上包含了两种可能:其一是直接根据每股 净资产或个人股东享有的股权比例所对应的净资产份额核定个人所得税税 额;其二是根据每股净资产或个人股东享有的股权比例所对应的净资产份 额核定股权的公允价值,再按照规定计算个人所得税税额。 《公告》重申,根据《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例、 《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则和《国家税务总局关于 加强股权转让所得征收个人所得税管理的通知》 (国税函[2009]285 号)的 有关规定,自然人转让所投资企业股权(份) (以下简称股权转让)取得所 得,按照公平交易价格计算并确定计税依据。计税依据明显偏低且无正当 理由的,主管税务机关可采用《公告》列举的方法核定。这里要注意以下 几层意思:一是公告针对的主体是自然人;二是具体课税对象是自然人所 投资企业的股权(份)取得的所得;三是课税的依据是公平交易价格。同 时应注意, 《公告》所称股权转让不包括上市公司股份转让。 二、明确计税依据明显偏低且无正当理由的判定方法

根据国税函[2009]285 号规定可以知道,股权转让所得核定征收个税 的前提条件是“价格明显偏低”和“无正当理由”需同时具备。 《公告》对 计税依据明显偏低且无正当理由进行了界定,规定五种情形下可视为“价 格明显偏低” ,四种情形外判定为“无正当理由” ,即符合下列五种情形之 一且无正当理由的,可视为计税依据明显偏低:1.申报的股权转让价格低 于初始投资成本或低于取得该股权所支付的价款及相关税费的;2.申报的 股权转让价格低于对应的净资产份额的;3.申报的股权转让价格低于相同 或类似条件下同一企业同一股东或其他股东股权转让价格的;4.申报的股 权转让价格低于相同或类似条件下同类行业的企业股权转让价格的;5.经 主管税务机关认定的其他情形。即除《公告》所列举的四个正当理由外, 股权转让价格如果低于初始成本或所支付的价款及相关税费、或虽然高于 初始投资成本,但低于净资产份额的;或低于同一企业同一股东获其他股 东转让价格的;或低于相同或类似条件同类企业股权转让价格的,都可能 被税务机关认定为计税依据明显偏低。 例 1:2010 年 1 月,张三以 200 万元价格(含价款及相关税费)取得 A 企业 25%的股权。2011 年 1 月,张三以 150 万元的价格将上述股权转让 给李四。由于张三申报的股权转让价格(150 万元)低于取得该股权所支 付的价款及相关税费(200 万元) 。如果上述转让不能满足以下四种情形, 即 1.所投资企业连续三年以上(含三年)亏损;2.因国家政策调整的原因 而低价转让股权;3.将股权转让给配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、 孙子女、外孙子女、兄弟姐妹以及对转让人承担直接抚养或者赡养义务的 抚养人或者赡养人;4.经主管税务机关认定的其他合理情形。那税务机关

即可认为该项股权转让计税依据明显偏低且无正当理由,对股权转让的计 税依据进行核定。但如果能符合上述四种正当理由情形之一,则有可能不 被税务机关认定为计税依据明显偏低,而不用被采用核定征收办法。 这里应注意净资产份额这一概念,净资产是指所有者权益是企业投资 人对企业净资产的所有权。企业净资产在数量上等于全部资产减去全部负 债以后的余额。 用会计等式表示为净资产=资产总额-负债总额=所有者权 益总额,所有者权益包括:投入资本、资本公积、盈余公积、未分配利润。 净资产份额就是每股净资产或纳税人享有的股权比例所对应的净资产金 额。 三、详细列举可采取核定方法主要种类及实例解析 《公告》对申报的计税依据明显偏低且无正当理由的,可采取以下几 种核定方法: 方法一:参照每股净资产或纳税人享有的股权比例所对应的净资产份 额核定股权转让收入。 例 2:2010 年 1 月,张三以 200 万元价格(含价款及相关税费)取得 A 企业 25%的股权。2011 年 1 月,张三以 250 万元的价格将上述股权全部 转让给李四。 如果张三享有的 A 企业股权比例所对应的净资产份额小于 250 万元,则张三应按照转让价格 250 万元申报计算缴纳个税: (250-200)× 20%=10(万元) 。注: (为计算简便,印花税及其他税费忽略不计) ;如果 转让时 A 企业净资产为 1400 万元, 张三享有的 A 企业股权比例所对应的净 资产份额=1400×25%=350(万元) ,则税务机关可认为申报的计税依据明 显偏低于对应净资产份额而且无正当理由, 其核定计税依据应为 350 万元,

应缴纳个税为(350-200)×20%=30(万元) 。 值得注意的是, 《公告》明确,对知识产权、土地使用权、房屋、探矿 权、采矿权、股权等合计占资产总额比例达 50%以上的企业,净资产额须 经中介机构评估核实。 方法二:参照相同或类似条件下同一企业同一股东或其他股东股权转 让价格核定股权转让收入。 例 3: 2010 年 1 月,张三以 200 万元价格(含价款及相关税费)取得 A 企业 25%的股权。2011 年 1 月,张三以 250 万元的价格将上述股权全部 转让给李四。 如果张三享有的 A 企业股权比例所对应的净资产份额小于 250 万元,但同属于 A 企业另外一股东也将其持有的 25%的股权以 300 万元的 价格转让给李四,此种情形下,税务机关可认为张三申报的计税依据明显 偏低且无正当理由,参照同一企业其他股东股权转让价格核定股权转让收 入为 300 万元,应按照转让价格 300 万元申报计算缴纳个税为(300-200) ×20%=20(万元) 。注:为计算简便,印花税及其他税费忽略不计。 方法三:参照相同或类似条件下同类行业的企业股权转让价格核定股 权转让收入。 例 4:2010 年 1 月,张三以 200 万元价格(含价款及相关税费)取得 A 企业 25%的股权。2011 年 1 月,张三以 320 万元的价格将上述股权全部 转让给李四。但税务机关得知当地 B 企业与 A 企业属于同类行业且企业条 件相类似, B 企业某法人股东将其所拥有的 25%的股权在某联合产权交易所 转让,挂牌价与实际转让价格均为 400 万元。在这种情形下,税务机关即 可认为该项股权转让计税依据明显偏低且无正当理由,照相同或类似条件

下同类行业的企业股权转让价格 400 万元核定张三股权转让收入,应按照 转让价格 400 万元申报计算缴纳个税为 (400-200) ×20%=40 (万元) 。 注: 为计算简便,印花税及其他税费忽略不计。 采用该种方法时,应了解以下政策规定,股权转让所得是指股权转让 价减除股权成本价后的差额。股权转让价是指股权转让人就转让的股权所 收取的包括现金、非货币资产或者权益等形式的金额。如被持股企业有未 分配利润或税后提存的各项基金等,股权转让人随股权一并转让该股东留 存收益权的金额,不得从股权转让价中扣除。股权成本价是指股权转让人 投资入股时向中国居民企业实际交付的出资金额,或购买该项股权时向该 股权的原转让人实际支付的股权转让金额。股权转让的计税依据为转让收 入扣除投资资产成本后的余额,即股权转让所得。 《关于贯彻落实企业所得 税法若干税收问题的通知》 (国税函[2010]79 号)第三条规定,转让股权 收入扣除为取得该股权所发生的成本后,为股权转让所得。企业在计算股 权转让所得时,不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项 股权所可能分配的金额。 《企业所得税法实施条例》第七十一条第二款及第 三款规定,企业转让或者处臵投资资产时,投资资产的成本准予扣除。投 资资产成本为购买价款或该资产的公允价值和支付的相关税费。 从以上分析知道,股权转让所得个人所得税核定的方法主要有三种, 而实际工作中税务机关一般会首先采用第二种,即“参照相同或类似条件 下同一企业同一股东或其他股东股权转让价格核定股权转让收入”进行核 定,如果第二种情形不具备,才会考虑到使用第一种和第三种。而且第三 种方法,即通过同类企业、同一企业转让价格的比较可能会存在很大的难

度,这需要税务机关掌握当地或全国范围内的行业、企业、股东的相关税 务数据,同时,需要具备财务上合理估值能力等。这对于税务执法机关提 出了非常高的要求。比如即使是同类企业,但企业的发展阶段、企业内部 股权构成、管理能力等影响企业价值的隐性因素,都是决定一个企业的价 值高低的关键因素。除前三种核定办法外, 《公告》明确,纳税人对主管税 务机关采取的上述核定方法有异议的,应当提供相关证据,主管税务机关 认定属实后,可采取其他合理的核定方法。这表明,税务机关在采用何种 方式确定企业合理的价格问题上,并没有采取一局终裁的方式,而是规定 “纳税人对主管税务机关采取的上述核定方法有异议的,应当提供相关证 据,主管税务机关认定属实后,可采取其他合理的核定方法” 。此规定似乎 合理, 但税务机关巧妙地将确定企业合理价值的责任转移到企业或转让人, 也就是说,税务机关可以单方确定某一核定方式,但转让人可以提供证明 加以否定,经主管税务机关认定属实后,方有可能采取其他合理的核定方 法。 四、再次转让所受让的股权成本的确认要按规定 前面说到,股权转让所得是指股权转让价减除股权成本价后的差额。 对于自然人转让股权成本价如何确定?《公告》对此进行了明确:纳税人 再次转让所受让的股权的,股权转让的成本为前次转让的交易价格及买方 负担的相关税费。自然人股权转让所得的基础就是前次转让的交易价格及 买方(这里说的买方应是股权再次转让人)负担税费的合计。为了保证股 权交易链条中各环节转让收入和成本的真实性, 《公告》要求各级税务机关 应切实加强股权转让所得征收个人所得税的动态税源管理,通过建立电子

台账,跟踪股权转让的交易价格和税费情况。由于文件表述不严谨, “前次 转让的交易价格”从语法角度看,普遍认为应是指核定前的交易价格来确 定。但从《公告》要求“税务机关加强动态税源管理”这一规定来看,笔 者认为“前次转让的交易价格”应该是按照核定后的计税依据来确定。 例 5:承例 1,2011 年 5 月,李四以 400 万元价格将从张三手中取得 的股权再次全部转让。假设张三转让价格为 320 万元,税务机关认定上述 转让真实,不实行核定征收办法。那李四前次转让的交易价格应为 320 万 元,现行税法规定,对于股权转让,营业税及附加目前暂免征收,其取得 股权和转让股权时所订立的股权转让协议属产权转移书据,立据双方还应 按协议价格(所载金额)的万分之五缴纳印花税:1、取得股权时应缴纳印 花税为 3200000×0.0005=1600(元) ;2、再次转让股权时应缴纳印花税 为 4000000×0.0005=2000(元) ,假设支付公证费等费用 2 万元并取得合 法票据,那李四可以扣除的前次转让的交易价格及负担税费的合计为 3200000+1600+2000+20000=3223600 元。李四应按照转让价格 400 万 元申报计算缴纳个税为(4000000-3223600)×20%=155280(元) 。 此外, 《公告》明确,本公告自发布之日起 30 日后施行。根据本条规 定,自 2010 年 12 月 14 日文件发布后到正式执行有 30 天的“缓冲期” ,如 果交易主体出于各种考虑,在《公告》正式实施前完成股权转让事宜,根 据法不溯及的原则, 都不需要适用 《公告》 。 但应注意, 根据国税函[2009]285 号规定,股权转让先履行纳税义务再办理股权变更登记手续,即股权交易 各方在签订股权转让协议并完成股权转让交易以后至企业变更股权登记之 前,负有纳税义务或代扣代缴义务的转让方或受让方,应先到主管税务机

关办理纳税(扣缴)申报,再持有关证明到工商行政管理部门办理股权变 更登记手续;如果已签订股权转让协议,但未完成股权转让交易的,发生 股权变化公司在向工商部门办理变更登记时,应当场填写《个人股东变动 情况报告表》 , 然后转让方或受让方及时主动就个人股权转让行为到地税部 门申报。如果纳税人未在《公告》正式实施前完税并办妥股权变更登记手 续,即使已签订股权转让协议也应当适用《公告》规定进行处理。

为了减小生活和经营成本,我们的生活中存在各种各样的租赁形式, 包括设备、厂房、店面、住房等。然而今年国家税务总局在“营改增”试 点中将部分租赁业务划为增值税缴税范畴,本期《南京税务》为你分析几 类租赁业中容易混淆的缴税情形。

“营改增”致租赁政策有不同

国旺国际融资租赁有限公司是在“金融城”新注册成立的融资租赁公 司,从事有形动产的融资租赁业务,刚好赶上融资租赁营改增政策实施, 前往建邺地税咨询如何缴税。

建邺地税工作人员了解情况后,详细解释了实施“营改增”后融资租 赁的最新政策:“你们公司从事的是有形动产融资租赁,是具有融资性质 和所有权转移特点的有形动产租赁业务活动。即出租人根据承租人所要求 的规格、型号、性能等条件购入有形动产租赁给承租人,合同期内设备所 有权属于出租人,承租人只拥有使用权,合同期满付清租金后,承租人有 权按照残值购入有形动产,以拥有其所有权。不论出租人是否将有形动产 残值销售给承租人,均属于融资租赁,因而该项业务应在国税局缴纳增值 税。”

来建邺地税咨询该政策的还有南京台湾名品城管理有限公司,财务经 理表示,公司也听说了营改增的政策,正好公司将一处不动产对外出租,

但不清楚是否属于营改增范围。税务工作人员向他说明:“本次营改增的 应税服务包括交通运输业(包括:陆路运输服务、水路运输服务、航空运输 服务、管道运输服务)和部分现代服务业(包括:研发和技术服务、信息技 术服务、文化创意服务、物流辅助服务、有形动产租赁服务、鉴证咨询服 务)。你们公司是租赁房屋,属于不动产租赁,不在本次营改增范围,所以 仍然按原来营业税政策中的租赁业务在地税申报缴纳营业税。”看来同是 租赁,但由于“营改增”政策的实施,会有不同的申报缴纳方式,相关纳 税人可要注意了。

承租企业收取的违约金无需缴纳营业税

王小姐所在的投资咨询公司 2009 年成立, 与鼓楼区某写字楼管理方签 订了 5 年的租赁合同。近日,该公司接到出租方通知,准备对写字楼重新 装修招租,要求提前终止合同,并愿意按照合同约定支付 5 万元违约金。 该公司对于写字楼的管理并不满意,提前解约未尝不可。不过,王小姐有 所疑惑,这笔违约金是否要交纳营业税呢?

税务人员解释, 根据 《营业税暂行条例》 (国务院令 2008 年第 540 号) 的规定,在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或 者销售不动产的单位和个人,为营业税的纳税人,应当依照本条例缴纳营 业税。纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不 动产收取的全部价款和价外费用。根据《营业税暂行条例实施细则》(财

政部国家税务总局 2008 年第 52 号令)的规定,所称价外费用,包括收取 的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、 延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、罚息及其他各种性质的价 外收费。

因此,虽然承租企业收取了违约金并计入收入,但是承租方并没有提 供营业税应税劳务,对于取得的该笔违约金收入无须缴纳营业税。

房屋租金中含物业费应合并纳税

高淳区某银行将一楼层出租给某证券公司营业部, 合同总金额为 30 万 元。合同注明房租 20 万元,物业费 10 万元。地税稽查部门在对该银行进 行检查时,发现银行将收取的 10 万元物业费计入其他应付款-某家政服务 公司,未按租金收入缴纳房产税。该银行相关负责人解释,该物业由家政 服务公司管理,10 万元物业费是代家政服务公司收取的,最终由家政公司 开具发票,银行不需要缴纳房产税。税务人员进一步核查得知,该银行与 家政服务公司签订协议,每年支付 10 万元物业管理费,其中也包括出租给 证券公司营业部的这一楼层,而证券公司营业部没有与家政服务公司单独 签订协议。

根据《城市住宅小区物业管理服务收费暂行办法》第二条的规定,物 业管理服务收费是指物业管理单位接受物业产权人、使用人委托对城市住

宅小区内的房屋建筑及其设备、公用设施、绿化、卫生、交通、治安和环 境容貌等项目开展日常维护、修缮、整治服务及提供其他与居民生活相关 的服务所收取的费用。根据《中华人民共和国城市房地产管理法》第五十 三条的规定,房屋租赁,是指房屋所有权人作为出租人将其房屋出租给承 租人使用,由承租人向出租人支付租金的行为。

因此,该银行作为房产的产权所有人,不应将此房产对外出租取得租 金收入混为物业管理费,而应作为房产租赁收入计入房产税计税依据,从 租申报缴纳房产税。

房屋退租别忘退税

陈先生在秦淮区来凤里有一套住宅,今年年初租给一位房客。双方约 定出租时间为一年,并且一次性收取一年租金。收到租金时,陈先生也缴 纳了相关税款。可是,今年 6 月房客由于个人原因提前解除合同,双方达 成一致,陈先生同意返还房客半年租金。这租金还了回去,陈先生却开始 担心,“已经交掉的税款怎么办?能回来吗?”

税务人员向陈先生解释,根据《营业税暂行条例实施细则》(财政部 国家税务总局 2008 年第 52 号令)的规定,纳税人的营业额计算缴纳营业 税后因发生退款减除营业额的,应当退还已缴纳的营业税税款或从纳税人 以后的应缴纳营业税税额中减除。因此,陈先生可以申请退回已缴纳的半

年租金的营业税税款。同样,当时已缴纳的个人所得税、房产税、城建税 及教育费附加也可以申请退税,但需要注意的是出租房屋时已按合同金额 贴花缴纳的印花税,按规定是不能退还的。

同时,税务人员也提醒广大纳税人,如果要申请退税需要携带当时的 租房合同、发票、完税票证、解除合同注明材料等,到房产局窗口申请, 即可办理。

“营改增”部分行业试点已在全国推行数月。为了享受“营改增”利 好,很多企业将生产性服务进行分设和外包,运营成本随之降低,自身收 益显著增加。但是,一些企业在执行“营改增”政策时的问题也逐步显现 出来。其中,涉外服务合同扣缴税款的计算就存在一定的问题。

实施“营改增”后相关外国企业纳入“营改增”范围,并由中方企业 代扣代缴。在税款计算方法上,《财政部、国家税务总局关于在全国开展 交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》 (财 税?2013?37 号,以下简称 37 号文件)中规定,境外单位或者个人在境 内提供应税服务,在境内未设有经营机构的,扣缴义务人按照下列公式计 算应扣缴税额:应扣缴税额=接受方支付的价款÷(1+税率)×税率。这种 计算方法实际上是根据增值税属“价外税”的原理,将对外支付的含税价 转换为不含税价,适用于全部税款由外方负担,中方仅履行代扣代缴义务 的正常情形。

正常情形下,全部税款由外方负担,中方仅履行代扣代缴义务。比如, 外方转让某项专利,合同价款为 100 万元,合同约定,外方承担该业务在 中国境内的所有税款, 那么这 100 万元即为含税价, 应转换为不含税价=100 ÷(1+6%)=94.34 万元,应扣缴增值税税额=94.34×6%=5.66 万元,应扣 缴营业税金及附加=5.66×12%=0.68 万元,应扣缴企业所得税=94.34× 10%=9.43 万元。外方实际收到的款项=94.34-0.68-9.34=84.32 万元。

但是,在实践中,并非所有的交易都属于上述正常情形,还有两种非 正常情形。

非正常情形一:增值税由中方负担,其他税种由外方负担。对一般纳 税人而言,代扣代缴增值税可以抵扣,且只有增值税属于价外税,相关企 业在与外方签订合同时,一般注明增值税由中方负担,其他税种由外方负 担。由于增值税不由外方负担,合同价款即为不含税价,那么代扣代缴增 值税计算公式应变为:应扣缴税额=接受方支付的价款×税率。

仍旧以上述案例为例,如果合同约定增值税由中方负担,其他税种由 外方负担。 不含税价=100 万元, 应扣缴增值税税额 (实际由中方承担) =100 ×6%=6 万元,应扣缴营业税金及附加=6×12%=0.72 万元,应扣缴企业所得 税=100×10%=10 万元,外方实际收到的款项=100-0.72-10=89.28 万元。

非正常情形二:全部税款(含增值税及附加、企业所得税)由中方负 担。在这种情形下,合同价款既不含增值税,也不含其他税,那就需要对 代扣代缴增值税计算公式进行还原, 可以运用代数的方法进行公式的推导。 假设合同不含税价(不含增值税)为 T,那么扣除营业税金及附加和企业 所得税后,接受方支付的价款=T-T×增值税税率×附加率-T×企业所得税 征收率,合同不含税价 T=接受方支付的价款÷(1-增值税税率×附加率企业所得税征收率),应扣缴税额=接受方支付的价款÷(1-增值税税率× 附加率-企业所得税征收率)×增值税税率。

仍以上述案例为例, 合同约定全部税款由中方负担, 外方净所得为 100 万元。 不含税价=100÷(1-6%×12%-10%)=112 万元, 应扣缴增值税税额 (实 际由中方承担)=112×6%=6.72 万元,应扣缴营业税金及附加(实际由中 方承担) =6.72×12%=0.8 万元, 应扣缴企业所得税 (实际由中方承担) =112 ×10%=11.2 万元,外方实际收到的款项=112-0.8-11.2=100 万元。

通过比较正常情形和两种非正常情形,我们会发现,同样一笔 100 万 元的合同,如果统一按 37 号文件规定的公式计算,会造成应扣缴税额计算 的错误,外方将少缴税款。因为涉外合同涉及的代扣代缴税款不仅仅是增 值税,还有营业税金及附加、企业所得税等,同时合同还会约定涉及的税 款由中方承担还是外方承担。对这样的经济行为,税法上其实已经进行了 规范,如《非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法》(国税发?2009?3 号,以下简称 3 号文件)第十条规定:“扣缴义务人与非居民企业签订与 本办法第三条规定的所得有关的业务合同时,凡合同中约定由扣缴义务人 负担应纳税款的,应将非居民企业取得的不含税所得换算为含税所得后计 算征税。”因此,“营改增”后,计算涉外服务合同中应扣缴税款额时, 应借鉴 3 号文件的规定分情况计算, 不能统一按 37 号文件规定的公式计算。

以租赁关系解决费用列支问题,应当注意一下两方面: 一是,不宜将所发生的一切费用均约定由公司承担,车辆不可避免的 有个人(资产所有者)使用的部分,应当视情况按照合理方法分摊发生的 费用。 二是,在费用报销时应当按列明以下项目:租入车辆的车牌号,报销期间 的里程,报销过路过桥费、停车费的明细和事由等事项。参考表示如下:

租入车辆车牌号码:粤 BXXXXX 停车费明细 地点 ... 事由 ... 金额 ...

过路过桥费 地点 ... 事由 ... 金额 ...

燃油费 合计 车主承担部分 公司承担部分

企业所得税汇算清缴热点问题逐个数之十二 营改增后接受境外服务应扣 缴的各项税费计算及会计处理 随着经济全球化的不断推进,商品、技术、信息、服务、货币、人员 等生产要素的跨国、跨地区流动越来越频繁,这对各国税收征管也提出了 更高的要求。我国对具有实物形态的商品采取报关的方式由海关监管征收 各项进口税费。对没有实物形态的商品(服务),则实行源泉扣缴方式进行 管理。 源泉扣缴是指以款项支付者为扣缴义务人,在每次向收款方支付有关款项 时,代为扣缴相关税款的做法。行源泉扣缴的最大优点在于可以有效保护 税源,保证国家的财政收入,防止偷漏税,简化纳税手续。 营改增以后,企业因购买境外企业或个人的服务而发生的许多费用,由原 来的扣缴营业税改为扣缴增值税,常见的有咨询费、特许权使用费等。税 制改革的变化,给扣缴义务人的履行扣缴义务带来了实质变化,笔者结合 实际工作中的案例,分析向境外支付费用时履行扣缴义务的注意事项。 一、履行扣缴义务,做好税收风险管理 营业税扣缴义务人:根据营业税暂行条例第十一条的规定,中华人民 共和国境外的单位或者个人在境内提供应税劳务、转让无形资产或者销售 不动产,在境内未设有经营机构的,以其境内代理人为扣缴义务人;在境 内没有代理人的,以受让方或者购买方为扣缴义务人。 增值税扣缴义务人:根据营业税改征增值税相关政策的规定,中华人民共 和国境外(以下称境外)的单位或者个人在境内提供应税服务,在境内未 设有经营机构的,以其代理人为增值税扣缴义务人;在境内没有代理人的,

以接受方为增值税扣缴义务人。 企业所得税扣缴义务人: 《非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法》第三 条规定对非居民企业取得来源于中国境内的股息、红利等权益性投资收益 和利息、租金、特许权使用费所得、转让财产所得以及其他所得应当缴纳 的企业所得税,实行源泉扣缴,以依照有关法律规定或者合同约定对非居 民企业直接负有支付相关款项义务的单位或者个人为扣缴义务人。 归纳上述三个税种涉外税务处理中,扣缴义务人均包括了付款方,因此, 企业在向境外购买服务,支付相关款项时,应当仔细分析合同条款,如果 外方没有代理人,付款方必须准确把握扣缴的税种和税额,依法履行代扣 代缴义务,做好税收风险管理。 二、关注合同条款,应对计税依据变化 1、计税依据因税种不同存在差异 营业税为价内税,计算应纳税额时直接用服务总价款乘以适用税率即可; 营改增后,对于改征增值税的应税服务,计算增值税应纳税额时必须将合 同约定的总价款换算成不含税收入,按照适用税率或征收率计算应扣缴的 增值税额。 2、合同条款对计税依据的影响 目前,许多涉外合同都未将涉及的税费作为合同条款的一部分,或者约定 不清,因此合同双方在扣缴税费和支付税后款项时产生较大的争议。对于 未约定或者约定不清的, 建议合同缔约方修改合同条款或者签订补充协议, 解决合同缔约方的的争议。 这里需要明确的是,境内企业支付给境外企业的合同款项,究竟含税不含

税,不是约定而是法定的,是不以纳税人意志为转移的,也就是说合同中 关于税费的约定条款即使是缔约人的真实意思表示,纳税义务也不以该条 款而转移,纳税人依然是收取价款的一方,负有代扣代缴义务的一方为扣 缴义务人。如果合同约定的款项含税,那么以该价款为基数计算各项应交 税费,扣除各项应交税费后的余额为境外企业的净所得;如果合同约定的 款项不含税,也就是所谓的包税合同,则应当将不含税款项转化为含税后 计算计算各项应交税费。 三、扣缴税款的计算及会计核算 情况一:合同约定服务价款为境外企业的含税收入。 案例 1:设立于新加坡的 B 品牌管理公司将 K 品牌授权给设立于中国境内 一般纳税人企业 S 使用,按照约定,S 公司按照销售额 3%支付特许权使用 费给 B 公司,扣除相关税费后按季支付。2013 年第四季度 S 公司的销售额 为 1000 万元, 应付税前特许权使用费 30 万元。 假设增值税适用税率为 6%, 预提所得税税率为 10%,附加税费合计为增值税税额的 12%(城建税 7%, 教育费附加 3%,地方教育费附加 2%) 。 1、代扣代缴增值税的计算 《营业税改征增值税试点实施办法》第十七条规定,境外单位或者个人在 境内提供应税服务,在境内未设有经营机构的,扣缴义务人按照下列公式 计算应扣缴税额: 应扣缴税额=接受方支付的价款÷(1+税率)×税率 应扣缴税额=300000/(1+6%)×6%=16981.13 2、代扣代缴附加税费的计算

应扣附加税费=16981.13×12%=2037.74 3、代扣代缴预提所得税的计算 企业所得税法第十九条第(一)款及企业所得税法实施条例第一百零三条 的规定,非居民企业取得企业所得税法第三条第三款规定的所得,应以收 入全额为应纳税所得额,不得扣除相关成本和其他税费。 《国家税务总局关 于营业税改征增值税试点中非居民企业缴纳企业所得税有关问题的公告》 (国家税务总局公告 2013 年第 9 号) 规定营业税改征增值税试点中的非居 民企业,取得《中华人民共和国企业所得税法》第三条第三款规定的所得, 在计算缴纳企业所得税时, 应以不含增值税的收入全额作为应纳税所得额。 并且在官方的解读中举例说明。 应扣预提所得税额=300000/(1+6%)×10%=28301.89 4、S 企业的会计分录(假设该特许权使用费计入当期损益,S 企业为一般 纳税人企业,代扣代缴的增值税可以抵扣) 4.1 确认当期损益并代扣增值税时 借:管理费用-特许权使用费 283,018.87 应交税费-应交增值税-进项税额 16,981.13 贷:应交税费-代扣代缴增值税 16,981.13 应付账款-B 公司 283,018.87 4.2 代扣附加税费时 借:应付账款-B 公司 2,037.74 贷:应交税费-代扣代缴附加税费 2,037.74 4.3 代扣预提企业所得税时

借:应付账款-B 公司 28,301.89 贷:应交税费-代扣代缴预提所得税 28,301.89 4.4 代缴上述税费时 借:应交税费-代扣代缴增值税 16,981.13 应交税费-代扣代缴附加税费 2,037.74 应交税费-代扣代缴预提所得税 28,301.89 贷:银行存款 47,320.76 4.5 将净所得支付给 B 公司时(不考虑外币折算的影响) 借:应付账款-B 公司 252,679.24 贷:银行存款 252,679.24 注意,支付的特许权使用费计入成本费用的金额在营改增后和营改增前缴 纳营业税有差异, 这是由于代扣代缴的增值税进入的增值税抵扣链条所致, 如果扣缴义务人为小规模纳税人,或其他原因不能抵扣该税款,则应当全 额计入成本费用,这样就一致了。 情况一:合同约定服务价款为境外企业的净所得。 案例 2:设立于新加坡的 B 品牌管理公司将 K 品牌授权给设立于中国境内 一般纳税人企业 S 使用,按照约定,S 公司按照销售额 3%支付特许权使用 费给 B 公司,同时约定为 B 公司的税后所得,按季支付。2013 年第四季度 S 公司的销售额为 1000 万元,应付税后特许权使用费 30 万元。假设增值 税适用税率为 6%,预提所得税税率为 10%,附加税费合计为增值税税额的 12%(城建税 7%,教育费附加 3%,地方教育费附加 2%) 。 分析:有了案例 1 的分析基础,不难看出:

B 公司的净所得=税前收入(含增值税)-应扣缴增值税额-应扣缴附加税费 -应扣缴预提企业所得税 应扣缴增值税额=税前收入(含增值税)/(1+6%)×6% 假设税前收入(含增值税)为 X,B 公司的净所得 Y,那么(各税费有变化 的,按照实际税(费)率代入上述等式即可) Y=X-X/(1+6%)×6%- X/(1+6%)×6%×12%- X/(1+6%)×10% X=1.06/0.8928×Y=1.18727598Y 应付税后特许权使用费 30 万元换算为 B 公司的税前收入为 356182.79 元, 也是境内企业 S 公司应当支付给 B 公司的全部价款。当然,在扣除各项税 费后为净支付额,亦即 B 公司的净所得。下面计算一下应扣的各项税费, 以验算结果。 1、代扣代缴增值税的计算 应扣缴税额=356182. 79/(1+6%)×6%=20161.29 2、代扣代缴附加税费的计算 应扣附加税费=20161.29×12%=2419.35 3、代扣代缴预提所得税的计算 应扣预提所得税额=356182. 79/(1+6%)×10%=33602.15 4、B 公司的净所得=356182. 79-20161.29-2419.35-33602.15=300000,与 案例 2 的净所得相符。 5、会计核算 S 企业应当以换算后应支付的全部价款为基数按照案例 1 的分录进行会计 核算,会计分录略。

代扣代缴增值税、所得税如何计算
一、 税款由境外企业承担的情况下,假设合同总价款 100 万(含税 价),现代服务业 6%,所得税税率 10% 增值税=100/(1+6%)*6% 所得税=100/(1+6%)*10% 二、 税款由境内企业承担的情况下,假设合同总价款 100 万 增值税=100/(1-6%*12%-10%)*6% 所得税=100/(1-6%*12%-10%)*10%


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